从 案 例 说 起
A公司为国内大型光伏新能源公司，现就公司一起农业光伏项目向顾问律师提出咨询意见：

该公司在某地有一个农业光伏项目，该项目总用地总规模52公顷，其中农用地11公顷（耕地0.7公顷、林地10公顷、其它农用地0.3公顷、含基本农田0公顷）、建设用地0.7公顷、未利用地39.8公顷。按功能划分：开关站用地0.8308公顷，其中未利用地0.8308公顷；太阳电池方阵用地51.3939公顷，其中农用地11.9971公顷（耕地0.7524公顷、林地10.9252公顷、其它农用地0.3195公顷、含基本农田0公顷），建设用地0.5526公顷，未利用地38.8442公顷。

公司已经就该土地涉及的耕地占用税交纳给当地税务局约1200万元，现税务机关通过现场测量，发现该土地面积比审批多出8亩地，要求公司交纳耕地占用税13万元。A公司提出下列咨询意见：

1. 审批面积与实际测量不一致，多出面积是否应当补交耕地占用税？

2. 该项目涉及的未利用地是由国土部门认定的，该土地后又有林业部门认为是林地，林业部门与国土部门认定意见不一致时，该未利用地是否属于其他农用地？该项目涉及的未利用地是否应当交纳耕地占用税？

3. 该项目为农业光伏，是否属于非农建设，是否属于免征或不征对象？

接到该税务咨询意见，笔者认为耕地占用税是我国税收科目较细的一个税种，认为值得深入研究，解决上述税收问题，笔者通过下列步骤进行研究，并引出耕地占用税的思考与律师服务建议。

第一章 耕地占用税的阐述

一、我们先从耕地占用税的基本概念说起

耕地占用税是指占用耕地建房或者从事非农业建设应当缴纳因占用耕地而产生的税额。所谓的耕地，是指用于种植农作物的土地。

这是耕地占用税暂行条例的规定，通过该规定，我们可以看出，暂行条例对该税种规定的应税对象与范围较小，如果片面依照该规定，许多项目大部分没有耕地，同时也没有明显的建房或非农建设行为，大部分用地不符合征收耕地占用税。但实际不是这样，我国税务立法以外，还有许多配套以及国税总局的规范性文件值得参考。

二、耕地占用税的适用的扩大

正是因为条例对耕地占用税规定相对严苛，在实践中难以运用与征收，国家税务总局、地方政府通过实施细则、操作规程、地方性法规、规范性文件等形式，对耕地与建房等行为进行明确的解释，方便耕地占用税的实施与征收。主要表现如下：

（一）耕地内容解释进一步细化

1、园地纳入耕地

占用园地建房或者从事非农业建设的，视同占用耕地征收耕地占用税。（《中华人民共和国耕地占用税暂行条例实施细则》第三条）

2、林地等其他农用地等纳入耕地范围。

占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地建房或者从事非农业建设的，比照规定征收耕地占用税。（《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第十四条）。依照本规定，耕地扩大到林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地。

为了方便对林地等其他土地的界定，再通过细则对林地等其他农用地进行明确：

（1）林地，包括有林地、灌木林地、疏林地、未成林地、迹地、苗圃等，不包括居民点内部的绿化林木用地，铁路、公路征地范围内的林木用地，以及河流、沟渠的护堤林用地。（细则第二十四条）

（2）牧草地，包括天然牧草地、人工牧草地。（细则第二十五条）

（3）农田水利用地，包括农田排灌沟渠及相应附属设施用地。（细则第二十六条）

（4）养殖水面，包括人工开挖或者天然形成的用于水产养殖的河流水面、湖泊水面、水库水面、坑塘水面及相应附属设施用地。（细则第二十七条）

（5）渔业水域滩涂，包括专门用于种植或者养殖水生动植物的海水潮浸地带和滩地。（细则第二十八条）

（二）建房内容的扩大

1. 从该条内容可以明确，建房行为不仅仅限于房屋，还包括各种建筑物与构筑物，字面意义进行了扩大。条例中规定的建房属于一个比较窄的范围，大家将建房理解为相对封闭的建筑物的建造，在实际征收过程中出现的建筑物、构筑物就存在征收不能的问题，故通过《中华人民共和国耕地占用税暂行条例实施细则》明确指出建房行为包括建设建筑物和构筑物。

2. 同时也通过细则将因污染、取土、采矿塌陷等损毁耕地的纳入征税范围，认为发生这些行为应当比照临时占用耕地的情况，由造成损毁的单位或者个人缴纳耕地占用税。

三、耕地占用税的占用面积的确定方式

耕地占用税以纳税人的实际占用耕地面积进行计税。包括经批准占用的耕地面积和未经批准占用的耕地面积，耕地占用税计税面积主要依据农用地转用审批文件核定，必要时应当进行实地勘测。纳税人实际占用耕地面积与批准占用耕地面积不一致的，实际计算纳税面积时，以其中那个面积大，取面积较大的作为计税面积。

四、考虑国家重大项目的推进，保护公益项目的顺利开展，结合农村的发展实际情况等内容，条例也提出耕地占用税减免、不征条件的适用

(一) 军事项目与学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地免征耕地占用税。这是为了保证国家国防与公益项目有效推进

(二) 考虑国家与民生项目以及农村居民等实际情况，提出减少税收的适用，主要表现如下：

1. 铁路线路、公路线路、飞机场跑道、停机坪、港口、航道占用耕地，减按每平方米2元的税额征收耕地占用税。根据实际需要，国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门并报国务院批准后，可以对前款规定的情形免征或者减征耕地占用税。

2. 农村居民占用耕地新建住宅，按照当地适用税额减半征收耕地占用税。农村烈士家属、残疾军人、鳏寡孤独以及革命老根据地、少数民族聚居区和边远贫困山区生活困难的农村居民，在规定用地标准以内新建住宅缴纳耕地占用税确有困难的，经所在地乡（镇）人民政府审核，报经县级人民政府批准后，可以免征或者减征耕地占用税。

3. 减免适用的注意事项:依照本条例免征或者减征耕地占用税后，纳税人改变原占地用途，不再属于免征或者减征耕地占用税情形的，应当按照当地适用税额补缴耕地占用税。

(三) 建设直接为农业生产服务的生产设施占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地的，不征收耕地占用税。

主要包括以下情形

1. 农田水利占用耕地的；

2. 建设直接为农业生产服务的生产设施占用林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面以及渔业水域滩涂等其他农用地的；

3. 农村居民经批准搬迁，原宅基地恢复耕种，凡新建住宅占用耕地不超过原宅基地面积的。

五、耕地税退税的规定

(一) 退税的范围

纳税人临时占用耕地，应当依照规定缴纳耕地占用税。纳税人在批准临时占用耕地的期限内恢复所占用耕地原状的，全额退还已经缴纳的耕地占用税。

临时占用耕地，是指纳税人因建设项目施工、地质勘查等需要，在一般不超过2年内临时使用耕地并且没有修建永久性建筑物的行为。因污染、取土、采矿塌陷等损毁耕地的，比照临时占用耕地的情况，由造成损毁的单位或者个人缴纳耕地占用税。

(二) 退税条件规定

符合以下情形纳税人可以申请退还已缴纳的耕地占用税：

1. 纳税人在批准临时占地的期限内恢复所占用土地原状的;

2. 损毁土地的单位或者个人，在2年内恢复土地原状的；

特别要提出，项目超过2年未恢复耕地原状的，已征税款不予退还。

第二章 本案案例的分析意见

本文开篇提出的案例中，其中第一个问题实际测量的面积大于农用地批准文件面积，在前面的耕地占用税阐述中已经明确，依据耕地占用税规定，应当按照实际测量面积交纳。对于其他两问题分析如下：

一、该土地中部分土地被国土部门认为是未利用地，林业部门认为是林地。笔者认为该土地应当认定为未利用地，如果认定不了该土地为农用地，就不得征用耕地占用税。

1. 首先我们要区别出土地用途的分类：依据土地管理法第四条，国家根据土地用途，将土地分为农用地、建设用地和未利用地。农用地是指直接用于农业生产的土地，包括耕地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面等；建设用地是指建造建筑物、构筑物的土地，包括城乡住宅和公共设施用地、工矿用地、交通水利设施用地、旅游用地、军事设施用地等；未利用地是指农用地和建设用地以外的土地，这是一个排除法解释。国土部门认定为未利用地，就是排除了农用地的土地使用性质。

2. 依据耕地占用税征税的对象必须先是农用地才能征收，不是农用地不属于耕地占用税征税对象，如果本案例中的林地不能认定为农用地，自然也不属于征税对象。同时关于林地等认定应税土地时，后面都明确了林地等其他农用地，说明要征税的前提必须是农用地性质，仅是林地不一定为其他农用地。

3. 在实际操作过程税务机关征税面积是依据国土部门关于农用地转用审批文件，也说明了农用地的认定来自国土部门，而非来自林业部门的审核文件。

4. 该土地的现状并非形成林地，而是以荒坡为主的土地。依照《森林法实施条例》林地指郁闭度0.2以上的乔木林地以及竹林地、灌木林地、疏林地、采伐迹地、火烧迹地、未成林造林地、苗圃地和县级以上人民政府规划的宜林地，本案例中的未利用地多是荒地，其郁闭度达不到0.2以上。

5. 从行政法的一个原则来讲，行政部门对具体行政行为认定有冲突时，应当有利于行政相对人，如果发生争议，认定未利用地更加有利于行政当事人，应当认定为未利用地。

二、本案建设是否属于非农建设，还是为农业生产服务项目，也存在认定争议，笔者认为本案例涉及的农业光伏，如果明确是为农业生产服务，建设是农业建设的话，应当不属于征税对象。

1. 光伏太阳能板的安装，绝大部分是不破坏土地原状，对于日照比较强烈的地区，光伏板架空后，土地地面仍然可以进行农业生产养殖与种植，不属于非农建设。

2. 农业光伏明确能够为农业生产服务，光伏生产的电能用于当地的农业生产，光伏太阳能的运行为当地农业带来就业与投资机会，带动当地农业的发展，属于农业建设行为，属于不征收耕地占用税的对象。

第三章 新能源企业耕地占用税带来的思考及律师服务

一、新能源企业占用土地思考。新能源企业中光伏、风电等企业是占地非常大的项目，土地占用越多，其土地占用成本越高。综合现行法律法规提出以下建议：

1. 尽量避免占用基本农田：占用基本农田，除给农业收入与粮食保障带来冲击外，在税收成本上，适用耕地占用税率在当地税率基础上提升50%，其耕地占用税成本相对较高，故应当避免占用基本农田。

2. 避开人均耕地较少地区，侧重耕地较多地区：耕地占用税在人均耕地较少地区适用高税额，人均耕地较多地区适用低税额，从耕地占用税成本考虑，建议避开人均耕地较少地区。

3. 避开经济发达地区，选择经济欠发达地区：经济特区、经济技术开发区和经济发达且人均耕地特别少的地区，适用税额可以适当提高，最高可以提高到当地税额的50%。考虑其成本问题，建议选择经济欠发达地区，耕地较多，适用税额较低，耕地占用税成本降低。

4. 建议多利用农村四荒用地等未利用地，少使用农用地，不仅能够降低用地成本，还可以获得众多政策顷斜：依据国务院《依据国务院《关于进一步做好开发农村“四荒”资源工作的通知》和》、《《关于促进光伏产业健康发展的若干意见》，》等规定，国家鼓励光伏用地使用农村四荒等未利用地，可以享受对利用戈壁荒滩等未利用土地建设光伏发电项目的，在土地规划、计划安排时予以适度倾斜，不涉及转用的，可不占用土地年度计划指标。现实中还可以采用租赁国有未利用土地的供地方式，降低工程的前期投入成本。光伏发电项目使用未利用土地的，依法办理用地审批手续后，可采取划拨方式供地。

二、合理利用土地及税额优惠政策，减少建设用地审批，保障农用地性质不变的流转，节省企业成本。

任何一个新能源项目，都应当合理使用土地，考虑新能源项目的特点，尽量减少建设用地，主要意见如下：

1. 注重农用地转用审批，节省使用农用地。除必须用于破坏土地建设永久建筑物、构筑物外，减少建设用地流转与审批。光伏项目占地很多，但很多土地架空放置太阳能板，不需要进行建设行为，其土地不被破坏，在土地流转时，可以继续进行农用地性质不变的流转，保障农业用地的基本红线。同时在征税时，有同一用地中，既有免征或者减征部分，又有应纳税部分的，由主管地方税务机关参照其所占用耕地面积或者建筑面积比例确定免征、减征税额和计征税额。

2. 为当地农业生产服务，增加当地农村人口平均收入，实现精准扶贫。光伏项目与当地特色农业结合，建立光伏板下的特色种植养殖项目，利用光伏发电为当地农业生产服务，扩大当地农业人口就地就业，扶持当地贫困人口就业增收。这样既符合产业政策，降低企业投资成本，也给当地农业及农业人口增产增收，带动片区脱贫致富，尽到企业的社会责任。

3. 合理利用不征税或退税方式，节约使用农用地，节省企业成本。对于建设过程中，需要进行道路、平台、取土等土地，可以进行临时占用土地审批，交纳耕地占用税，等到2年工程建设完毕，恢复土地原状，可以退还耕地占用税。同时对于已经建设的土地，如果在两年因项目调整，恢复为原农用地，也可以申请退还耕地占用税。

三、律师在耕地占用税专项服务的思路

1. 参加项目用地的前期规划：律师与介入项目前期策划，可以明确对于土地问题进行了解与区分，参与项目选址，提出合理的用地规划与税收方案，利用各种优惠政策，参与项目前期政府的谈判，拟定与政府的框架合作协议，迅速有效的推进项目。

2. 利用合同服务的优势，根据用地性质签订土地租赁、流转、征用等合同，避免高成本用地，提高土地利用价值:区别利用土地性质，区别农用地与未利用地，区别农用建设与非农建设，区别农用服务功能与商业营利功能，对于一定要建设的土地实现合理征用，多利用四荒等未利用地，将项目与农业的结合，在签订合同过程中就开始实现，最终达到节省农用地目的。

3.  注重税收优惠政策的程序把关:对于纳税主体、纳税额度、纳税面积认定、纳税时间、退税时间、退税认定等环节，做好时间控制，防止企业出现税务违法行为，提醒企业退税的时间节点，避免企业退税不能。

结  语 

税务问题是国计民生重大事项，也是一个经营性企业的重要问题，不仅仅涉及到企业的合法生产，还关乎到企业的成本利润，国家在设计税种立法时就给税务实际操作留下许多政策优惠措施、合理纳税的规定、产业引导、区域产业扶持等导向，通过认真研究税法及相应的政策，提出准确有效的税务专业法律意见，避免企业的税务风险，既响应了国家的产业方向，引导了企业合理用地，节省耕地的使用，也能给企业带来相应成本节省，同时带动农业经济增长，提高贫困农业人口的收入，实现精准扶贫，最终共同努力达到国家农村贫困人口的脱贫致富。